Agevolazioni IRAP sul costo dei lavoratori stagionali: quadro normativo e applicazione pratica
Capire come funzionano le agevolazioni IRAP sul costo dei lavoratori stagionali è essenziale per le imprese che operano in settori a forte componente ciclica — turismo, agricoltura, ristorazione — dove il ricorso a contratti stagionali rappresenta non una scelta discrezionale, ma una necessità strutturale del ciclo produttivo. La disciplina, introdotta dalla legge di stabilità e codificata nell’articolo 11, comma 4-octies, del D.Lgs. 446/1997, consente una deducibilità parziale del costo del lavoro stagionale ai fini IRAP, nella misura del 70% della differenza tra il costo complessivo per ogni lavoratore stagionale e le eventuali deduzioni già spettanti. Comprendere i requisiti soggettivi, oggettivi e temporali di questa agevolazione permette di pianificare correttamente il carico fiscale e di evitare contestazioni in sede di controllo.
Il fondamento normativo: dall’esclusione originaria all’estensione agli stagionali
La genesi della norma rivela una tensione interpretativa che il legislatore ha dovuto risolvere in via legislativa. L’originario comma 4-octies dell’articolo 11 del D.Lgs. 446/1997 — introdotto per incentivare le assunzioni stabili — prevedeva la deducibilità del costo del lavoro esclusivamente per i lavoratori con contratto a tempo indeterminato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 22/E del 9 giugno 2015, aveva escluso esplicitamente i rapporti di lavoro a termine — inclusi quelli stagionali — dall’ambito applicativo della deduzione.
L’articolo 1, comma 73, della legge 208/2015 ha colmato questa lacuna, ampliando la portata del comma 4-octies e rendendo applicabile la deduzione anche ai lavoratori stagionali, sia pure con un meccanismo di calcolo differenziato rispetto ai lavoratori a tempo indeterminato. La norma si applica a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2026 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare.
Il meccanismo della deduzione: come si calcola il 70% del costo del lavoro stagionale
Il cuore dell’agevolazione IRAP sui lavoratori stagionali risiede nella formula di calcolo della deduzione. La norma stabilisce che essa è ammessa nei limiti del 70% della differenza tra:
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- il costo complessivo per ogni lavoratore stagionale, determinato secondo i principi contabili OIC o IAS/IFRS a seconda del regime contabile adottato dal soggetto passivo;
- le eventuali deduzioni già spettanti in base ai commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater dell’articolo 11 del D.Lgs. 446/1997.
In altri termini, il beneficio non opera sull’intero costo del lavoro, ma sulla quota residua dopo aver sottratto le deduzioni ordinarie già fruibili. Il riferimento ai principi contabili OIC o IAS/IFRS per la determinazione del costo del lavoro è coerente con la struttura generale dell’IRAP, che aggancia la base imponibile al valore della produzione netta determinato secondo le regole di bilancio.
I soggetti passivi che possono fruire dell’agevolazione IRAP
Dal punto di vista soggettivo, la deduzione spetta a tutti i soggetti passivi IRAP indicati negli articoli da 5 a 9 del D.Lgs. 446/1997, e precisamente:
- imprese commerciali (società di capitali, società di persone, imprese individuali);
- banche e altri enti finanziari;
- imprese di assicurazione;
- titolari di reddito di lavoro autonomo (professionisti e studi associati).
Il requisito comune è che tali soggetti procedano all’assunzione di lavoratori stagionali nel rispetto delle condizioni previste dalla norma. Non sono invece rilevanti, ai fini dell’agevolazione, le modalità di determinazione della base imponibile IRAP adottate (metodo da bilancio o metodo fiscale), purché il costo del lavoro sia correttamente imputato secondo i principi contabili di riferimento.
I lavoratori stagionali ammessi: definizione e perimetro applicativo
La norma non fornisce una definizione autonoma di «lavoratore stagionale», rinviando implicitamente alle fonti giuslavoristiche di riferimento. Si ritiene che l’agevolazione si applichi a due categorie distinte:
- i lavoratori stagionali «puri», ossia quelli impiegati nelle attività a carattere stagionale elencate nel D.P.R. 7 ottobre 1963, n. 1525, che individua i settori per i quali è consentita l’apposizione di un termine al contratto di lavoro in ragione della natura ciclica dell’attività;
- i lavoratori definiti stagionali dai contratti collettivi nazionali di lavoro, che possono ampliare o specificare le ipotesi di stagionalità rispetto al catalogo legale.
Questa lettura estensiva è coerente con la ratio della norma, che mira a neutralizzare lo svantaggio competitivo delle imprese strutturalmente dipendenti da manodopera a termine, indipendentemente dalla fonte — legale o contrattuale — che qualifica il rapporto come stagionale.
Il requisito dei 120 giorni e del secondo contratto: condizioni per la fruizione
L’agevolazione IRAP sul costo dei lavoratori stagionali è subordinata al rispetto di un parametro confermativo che ne circoscrive l’applicazione ai rapporti di lavoro caratterizzati da una certa continuità nel tempo. La deduzione del 70% si calcola, infatti, «per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno 120 giorni per due periodi d’imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell’arco di due anni a partire dalla data di cessazione del precedente contratto».
Questa formulazione solleva due questioni interpretative di rilievo pratico:
- Computo dei 120 giorni: la norma non chiarisce se i 120 giorni debbano essere maturati in ciascuno dei due periodi d’imposta separatamente, oppure se siano cumulabili tra i due periodi. Una lettura sistematica della disposizione suggerisce che i 120 giorni debbano essere verificati nell’arco complessivo dei due periodi d’imposta, ma la prudenza operativa consiglia di documentare il raggiungimento della soglia in ciascun periodo.
- Identità del datore di lavoro: il riferimento allo «stesso datore di lavoro» dovrebbe essere interpretato estensivamente, ricomprendendovi anche soggetti giuridicamente distinti ma appartenenti al medesimo gruppo societario, in analogia con i principi elaborati dalla giurisprudenza in materia di successione di contratti a termine.
Il requisito del secondo contratto introduce una logica di fidelizzazione del lavoratore stagionale: l’agevolazione non spetta per il primo rapporto di lavoro stagionale, ma si attiva a partire dal rinnovo del contratto con il medesimo datore di lavoro, premiando così le imprese che garantiscono continuità occupazionale ai propri lavoratori stagionali.
Interazione con le altre deduzioni IRAP: evitare duplicazioni e massimizzare il beneficio
Un aspetto spesso trascurato nella gestione delle agevolazioni IRAP sui lavoratori stagionali riguarda il coordinamento con le deduzioni ordinarie previste dall’articolo 11 del D.Lgs. 446/1997. La formula normativa — che calcola il 70% sulla differenza tra costo complessivo e deduzioni già spettanti — impone al contribuente di verificare preventivamente quali deduzioni ordinarie siano applicabili al singolo lavoratore stagionale (ad esempio, le deduzioni per i lavoratori a bassa retribuzione o per i lavoratori disabili), al fine di determinare correttamente la base di calcolo del beneficio aggiuntivo.
Una corretta pianificazione fiscale richiede pertanto di mappare, per ciascun lavoratore stagionale, il costo complessivo secondo i principi contabili applicabili, le deduzioni ordinarie già fruibili e, per differenza, la quota soggetta alla deduzione del 70%. Questo approccio analitico è altresì funzionale alla predisposizione della documentazione necessaria in caso di verifica fiscale.
Approfondimento: il testo originario dell’articolo
Deducibilità parziale ai fini Irap del costo del lavoro degli
Questo articolo è stato realizzato con il supporto dell'AI e sottoposto a revisione editoriale.
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